代编上市公司会计报表附注的若干会计问题

　　注册会计师在代编上市公司会计报表附注时，要以《企业会计制度》和中国证监会有关信息披露准则、编报规则为依据，除了关注其内容完整性、文字表达准确性，还应重视其表达形式的合规性以及有关会计数据的合理性和逻辑性，以提高会计报表附注信息披露的质量。现择要论述如下：

　　一、应收、预付款项的账龄分析

　　应收账款、其他应收款和预付账款的账面余额、账面价值应作账龄分析。账龄一般分为四段：1年以内、1-2年、2-3年和3年以上。并以比较的方式披露其期末数和期初数。在年度会计报表附注中，如果应收、预付款项在本年中没有收回，那么该等款项的账龄就相应增加一年。因此，在本年不存在合并会计报表范围发生变化和债务重组、非货币性交易等特殊交易的情况下，期末3年以上的款项应当小于或者等于期初2-3年的款项；期末2-3年的款项应当小于或者等于期初1-2年的款项；期末1-2年的款项应当小于或者等于期初1年以内的款项。如果在本年合并会计报表范围发生变化，或者发生了债务重组、非货币性交易等特殊交易，上述数字的逻辑关系就有可能不成立。因为新合并进来的应收、预付款项，有可能账龄原本就在1年以上的；重组进来的应收、预付款项的规模和账龄结构，一般来讲与重组出去的是不会完全相同的。

　　按照《企业会计制度》的规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。在采取账龄分析法计提坏账准备的情况下，还要注意期初和期末应收款项账龄段的划分，以及各个账龄段应收款项的坏账准备和账面余额之间的对应比例关系，是否与会计报表附注会计政策部分中所表述应收款项账龄段的划分标准，以及各个账龄段应收款项的坏账计提比例相一致。

　　二、固定资产原价与累计折旧

　　在固定资产原价和累计折旧的项目注释中，要分类披露其期初数、本期增加、本期减少和期末数。固定资产一般分为房屋及建筑物、通用设备、专用设备、运输工具和其他设备。固定资产原价的本期增加数与累计折旧本期增加数并没有勾稽关系，因为累计折旧本期增加数是建立在本期应计折旧固定资产原价的基础之上，与本期增加固定资产原价没有必然的因果联系；甚至本期期末(如12月)新增固定资产，与累计折旧本期增加也毫无关系。同样，固定资产原价本期增加数与固定资产减值准备本期增加数之间也不存在某种勾稽关系。

　　但是，固定资产原价本期减少数与累计折旧本期减少数之间却存在如下勾稽关系。即：某类固定资产原价本期减少数一般大于或等于该类固定资产累计折旧本期减少数(等于的情形是在该类固定资产净残值为零的情况下有可能出现)。如果某类固定资产原价本期减少数小于该类固定资产累计折旧本期减少数，那么肯定是该类固定资产原价或累计折旧的分类有误，或者金额填写错误。不过，固定资产原价本期减少数与固定资产减值准备本期减少数之间并不存在类似的勾稽关系。

　　这里需要注意的是，固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备三者之间的勾稽关系。即：某类固定资产原价期末(期初)数应该大于或等于该类固定资产累计折旧期末(期初)数与该类固定资产减值准备期末(期初)数之和(等于的情形是在该项固定资产净残值为零的情况下有可能出现)。《企业会计制度》规定，已全额计提固定资产减值准备的固定资产，不再计提折旧。

　　三、固定资产与在建工程

　　在建工程项目注释除了分项披露其期初、期末的账面余额、账面价值和减值准备等明细情况外，还应披露在建工程增减变动情况，包括工程名称、期初数、本期增加、本期转入固定资产、本期其他减少、期末数和资金来源等。这里的本期转入固定资产数要与固定资产原价项目注释里的本期增加中的从在建工程完工转入数相一致。

　　在建工程借款费用资本化金额注释中，有关在建工程项目的资金来源如已在招股说明书或配股说明书承诺是来自于募集资金的，那么，该等项目在募集资金到位之后，就不应该再有资本化利息支出，除非该等项目投资总额中除了募集资金外，还存在资金缺口，需要向银行或其他金融机构借款。

　　四、长期股权投资与股权投资差额

　　长期股权投资项目注释要分类披露其期初、期末的账面余额、减值准备和账面价值。投资项目的分类包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和其他股权投资。这一格式要求，适用于合并报表和母公司报表的长期股权投资项目注释。但两者具体内涵和相关数据是不同的。合并报表长期股权投资中的对子公司投资是指合并报表范围之外的对子公司的投资，不包括对已经纳入合并报表范围的子公司投资(已作合并抵消)。母公司报表长期股权投资项目是指母公司本身直接对外的长期股权投资，既包括纳入合并报表范围的子公司投资，也包括没有纳入合并报表范围的子公司投资。它们的关系，可用下列公式表示：“合并报表长期股权投资中对子公司投资合计数≤母公司报表长期股权投资中对子公司投资合计数。”该公式中“等于”的情形，是在纳入合并报表范围内的长期股权投资项目净资产为零或负数之情况下出现。

　　合并报表股权投资差额所对应的投资项目范围，要比母公司报表股权投资差额的小(因为纳入合并报表范围的长期股权投资如有股权投资差额，在合并报表上已经列为“合并价差”项目反映)，但由于每一股权投资差额有可能是借方余额，也有可能是贷方余额，因此从金额反映上看，合并报表股权投资差额合计数有可能大于、等于或小于母公司报表股权投资差额合计数。应视具体情况分析判断是否无讹。

　　在合并报表长期股权投资中的股票投资和其他股权投资注释中，某个投资项目所列持股比例和所占注册资本比例如有超过50%的，即应合并报表而未合并报表的情形，应当说明该投资项目没有被纳入合并报表范围的原因和理由，以消除会计报表使用者阅读理解上的误会和逻辑上的破绽。

　　五、股本与送配、转赠

　　股本项目注释中，要披露其期初数、本期增减变动和期末数。在本期增减变动要区分配股、送股、公积金转赠等情况。如果发生配股，那么股本变动情况要与公司基本情况、其他重要事项所述的有关配股情况相一致；如果发生送股，那么股本变动情况要与未分配利润项目注释有关减少情况相协调；如果发生公积金转增，那么股本变动情况要与资本公积、盈余公积项目注释有关减少数相对应。这里所说的“协调”、“对应”，不是指两者数据的完全等同，而是指两者之间的固有的某种逻辑关系。这是因为，送股只是利润分配(减少)的一种形式，转赠只是公积金减少的一种形式。加之对个人股东而言，送股、转赠股本的纳税义务是不完全相同的。根据国家税务总局国税办［1997］198号《关于股份制企业转赠股本和派发红股征免个人所得税的通知》的规定，以资本公积转赠股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转赠股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；以盈余公积派发红利属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得税征税。因此，从未分配利润送股、从盈余公积转赠股本的数额，并不等于股本的增加数。

　　六、净利润与所得税

　　由于税收政策和会计制度的分离，致使计税所得(应纳税所得额)和会计利润存在差异，这种差异包括时间性差异和永久性差异。所以，一般来讲，所得税和净利润之间，并不存在如同附注税(费)项部分有关企业所得税政策所述税率的直接对应关系。会计利润只是计算计税所得的基础。在所得税项目披露时，尚需关注以下两点：

　　其一，有些企业实行部分所得税返还优惠政策的，根据财政部财会字［2000］3号《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》，企业只能在实际收到返还所得税时，冲减收到当期的所得税费用；如果当期没有收到返还的所得税，不能按照应计制原则计提应收返还的所得税(账挂应收补贴款)。根据《企业会计制度》的规定，应收补贴款科目并不用于核算所得税返还。

　　其二，参照《国际会计准则12号--所得税》的有关规定，在本期确认的、对以前期间的当期所得税的调整，计入本期所得税费用。企业接受财政、税务、审计等部门的检查，由此发生的查补以前年度企业所得税的，应当计入查补当年所得税费用，而不是计入“以前年度损益调整”科目(会计报表上体现在“年初未分配利润”项目)。

　　七、“两金”的计提和披露

　　按照《企业财务通则》、《企业会计制度》和《公司法》的有关规定，企业分配当年税后利润时，应当从利润中提取法定公积金和法定公益金(俗称“两金”)。这只是一条总的原则性要求。其实，这三部法规对企业提取“两金”的具体规定是有所差异的。

　　《企业财务通则》第32条规定，企业缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，按照下列顺序分配：(1)被没收财物损失，违反税法规定支付的滞纳金和罚款；(2)弥补以前年度亏损；(3)提取法定公积金；(4)提取公益金；(5)向投资者分配利润。

　　《企业会计制度》第110条、第111条规定，企业当期实现的净利润，加上年初未分配利润(减去年初未分配亏损)和其他转入后的余额，为可分配的利润。可供分配的利润，按照以下顺序分配：(1)提取法定盈余公积；(2)提取法定公益金。企业可供分配利润减去提取的“两金”后，为可供投资者分配的利润。

　　《公司法》第117条规定，公司分配当年税后利润时，应当提取利润的10%列入公司法定公积金，并提取利润的5%至10%列入公司法定公益金。公司法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的，在依照前款规定提取“两金”之前，应当用当年利润弥补亏损。

　　综合这些规定的精神，应当明确以下三点：第一，当期初未分配利润累计为红字，即有未弥补亏损时，本期实现的净利润应当先弥补以前年度亏损，再提“两金”，而不是先提“两金”再弥补亏损；第二，提取“两金”的基础并不简单就是企业当年实现的净利润，而是当年实现净利润弥补以前年度亏损后的余额；第三，提取“两金”比例要按照《公司法》和公司章程的规定，由公司董事会决议具体明确。对此，在会计报表附注中有关“两金”的提取和披露(盈余公积本期增加数)，要与利润分配政策所述内容一致起来。

　　八、其他问题

　　1.存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备的报表项目注释内容，要与会计政策中有关各项减值(跌价)准备的表述相协调。

　　2.应收、应付等往来项目注释中”持有本公司5%(含5%)以上表决权股份的股东单位账款”，要同时在关联方关系及其交易中作相应的披露。

　　3.企业以固定资产、在建工程和无形资产对外作抵押取得借款的，要同时在有关会计报表项目注释和承诺事项中予以披露。

　　4.要注意长期债权投资、应付债券的期限，对于一年内到期的长期债权投资，应调至”一年内到期的长期债权投资“项目中披露；对于一年内到期的应付债券，应调至”一年内到期的长期负债”项目中披露，以正确反映企业期末的财务状况。

　　5.在股本项目尚未流通股份注释中，分为发起人股份、募集法人股、内部职工股、优先股和其他五种。发起人股份、募集法人股份满三年后如果发生转让，转让以后这类股份如何定性和披露?按照目前证券交易所的解释，转让以后这类股份暂按”原有身份”论处，即原来是发起人股份或者募集法人股份的，转让后仍然列作发起人股份或者募集法人股份。但应该注意的是，发起人股份又区分为国有股份、境内法人股份、外资法人股份和其他非流通股份四类。它们之间的转让，不以”原有身份”论处，即上市公司国有股权转让行为发生在国有法人之间的，转让后的股份仍然作为国有股份；受让方为非国有法人或其他投资者的，其受让的股权作为其他非流通股份。